0. Introducció
Amb la Llei 7/2024 el Legislatiu transposa a dret intern la Directiva Europea que garanteix una imposició mínima global del 15 per 100 a les multinacionals i incorpora diverses mesures tributàries d'interès que entren en vigor el 2024 i el 2025.
Es creen dos nous tributs: l'Impost sobre els Líquids per a Cigarrets Electrònics i altres Productes relacionats amb el Tabac i l'Impost sobre el marge d'interessos i comissions de determinades entitats financeres. Així mateix, es modifiquen determinats tributs directes – IRPF i Societats – i indirectes – IVA. També augmenten els tipus de gravamen d'alguns impostos especials com els cigarrets.
1. Impost Complementari per garantir un nivell mínim global d'imposició per als grups multinacionals i els grups nacionals de gran magnitud
Es regula un règim fiscal que garanteix una tributació mínima efectiva del 15 per 100 per a grans grups multinacionals i nacionals amb ingressos consolidats iguals o superiors a 750.000.000 €. Aquest sistema, alineat amb les Normes Model de l'OCDE, s'articula a través d'un Impost Complementari dividit en tres modalitats: nacional, primari i secundari.
Aquest impost assegura que les entitats que operen a Espanya, directament o com a part d'un grup, contribueixin amb almenys el percentatge mínim de gravamen si els seus ingressos estan insuficientment tributats en altres jurisdiccions.
Per tant, l'objectiu principal és garantir una competència fiscal justa, reduir l'erosió de bases imposables i combatre el trasllat de beneficis, en línia amb iniciatives internacionals i comunitàries.
Es regula la base imposable, els tipus impositius efectius així com les obligacions d'informació. També s'inclouen exclusions per a entitats no comercials, públiques o sense ànim de lucre.
I es regulen mecanismes per evitar la doble tributació així com un règim sancionador en cas d'incompliment de les obligacions formals.
2. Llei General Tributària
Termini d'actuacions inspectores (amb efectes per als períodes impositius iniciats a partir del 31 de desembre de 2023):
-
El termini de les actuacions inspectores per comprovar o investigar l'Impost complementari als grups multinacionals serà de 27 mesos (18 mesos és el termini general).
-
El termini ampliat també s'aplica, entre altres supòsits, a les comprovacions dels grups de consolidació fiscal o del règim especial de grup d'entitats.
3. Impost sobre la Renda
Escala de l'estalvi (amb efectes des de l'1 de gener de 2025).
− S'eleva el tipus de gravamen en 2 punts percentuals, passant de l'actual 28 per 100 al 30 per 100. A partir de l'1 de gener de 2025 l'escala quedarà de la següent manera:
Base liquidable |
Quota íntegra |
Resta base |
Tipus |
fins a € |
€ |
fins a € |
% |
0,00 |
0,00 |
6.000,00 |
19,00 |
6.000,00 |
1.140,00 |
44.000,00 |
21,00 |
50.000,00 |
10.380,00 |
150.000,00 |
23,00 |
200.000,00 |
44.880,00 |
100.000,00 |
27,00 |
300.000,00 |
71.880,00 |
en endavant |
30,00 |
Devolucions de la disposició transitòria segona per als mutualistes
-
L'Agència Estatal de l'Administració Tributària (AEAT) podrà reconèixer les devolucions als mutualistes en relació amb els períodes impositius 2019 a 2022, mitjançant l'inici del procediment de rectificació d'autoliquidació, o de devolució iniciada mitjançant autoliquidació. L'AEAT analitzarà la procedència dels procediments per a l'inici dels quals hagi rebut conformitat expressa a través del formulari d'apoderament que per a això posi a disposició dels contribuents a la seva Seu Electrònica, dins del termini reglamentari de declaració de l'IRPF en la forma que s'estableixi en l'Ordre d'aprovació del corresponent model de declaració de l'esmentat Impost.
-
Els esmentats apoderament i conformitat per part del contribuent, i la tramitació dels procediments, es presentaran, prestaran i realitzaran en funció de l'antiguitat del període impositiu al qual corresponen a raó d'un període impositiu per cada any natural iniciat a partir de 2025.
- Les devolucions del període impositiu 2019 i dels períodes anteriors no prescrits seran exigibles a partir de l'1 de gener de 2025.
4. Impost sobre societats
A) Despeses no deduïbles (per als períodes impositius començats a partir de l'1 de gener de 2024)
- La despesa comptabilitzada de l'Impost Complementari per garantir un nivell mínim global d'imposició per als grups multinacionals i els grups nacionals de gran magnitud.
- − La despesa comptabilitzada de l'Impost sobre el marge d'interessos i comissions de determinades entitats financeres.
B) Reserva de capitalització (Amb efectes per als períodes impositius iniciats a partir de l'1 de gener de 2025)
- S'augmenta el percentatge de reducció al 20 per 100 i, a més, augmenta el percentatge si l'empresa incrementa plantilla. Els nous percentatges són::
- 23 per 100 si la plantilla mitjana en el període impositiu s'incrementa, respecte de la plantilla del període impositiu anterior, en un mínim d'un 2 per 100 sense superar un 5 per 100.
- 26,5 per 100 si l'increment de la plantilla mitjana del període impositiu anterior es troba entre un 5 i un 10 per 100.
- 30 per 100 si l'increment de plantilla és superior a un 10 per 100.
L'increment de plantilla haurà de mantenir-se durant un termini de 3 anys des del tancament del període impositiu al qual correspon la reducció.
Reducció ∆'FP
23,00%
26,50%
30,00%
∆ Plantilla [(n-1) – (n)]
(entre 2% i 5%)
(entre 5% i 10%)
més de 10%
- L'import de la reducció no pot superar el 20 per 100 (abans 10 per 100) de la base imposable o del 25 per 100 en el cas que l'import net de la xifra de negocis (INCN) sigui inferior a 1.000.000 €. En cas d'insuficiència de base imposable les quantitats pendents es podran aplicar en els períodes impositius que finalitzin en els dos anys immediats i següents.
C) Tipus de gravamen (Amb efectes per als períodes impositius que s'iniciïn a partir de l'1 de gener de 2025).
Per als contribuents amb INCN de l'any anterior inferior a 1.000.000 € (micropimes) i sempre que no tinguin la consideració d'entitat patrimonial, aplicaran els tipus de gravamen següents:
- Micropimes: 17 per 100 per la part de la base imposable compresa entre 0 i 50.000 €. Per l'excés el 20 per 100.
- Entitats de reduïda dimensió: 20 per 100 per a les entitats que tributin pel règim especial de reduïda dimensió (ERD) i que no tinguin la consideració d'entitat patrimonial.
- Les societats cooperatives fiscalment protegides tributaran als tipus de gravamen resultants de minorar en 3 punts percentuals els tipus anteriors i del 12 per 100 si són de nova creació. En aquest darrer cas en el primer període impositiu en què la base imposable sigui positiva i en següent.
D) Règim transitori: aplicació dels tipus de gravamen:
Base imposable |
Tipus de gravamen |
||||
|
2025 |
2026 |
2027 |
2028 |
2029 |
<50.000 € |
21,00% |
19,00% |
17,00% |
17,00% |
17,00% |
>50.000,1 € |
22,00% |
21,00% |
20,00% |
20,00% |
20,00% |
ERD |
24,00% |
23,00% |
22,00% |
21,00% |
20,00% |
E) Tributació mínima (Amb efecte per als períodes impositius que s'iniciïn a partir de l'1 de gener de 2025).
Com sabem, els contribuents l'INCN dels quals sigui, almenys, de 20.000.000 € o, bé, tributin en règim de consolidació fiscal, la quota líquida no pot ser inferior al resultat d'aplicar el 15 per 100 a la base imposable.
Amb la modificació del tipus de gravamen s'adapta la quota líquida mínima a les microempreses i a les entitats de reduïda dimensió. En concret:
-
Als efectes de determinar la quota líquida mínima el percentatge per a les entitats l'INCN del període impositiu anterior de les quals sigui inferior a 1.000.000 €, serà el resultat de multiplicar a la següent escala per 15/25, arrodonint per excés.
- En el cas de contribuents que tributin pel règim especial d'entitats de reduïda dimensió, el percentatge serà el resultat de multiplicar el tipus de gravamen per 15/25, arrodonit per excés.
F) Bases imposables negatives (Amb efectes per als períodes impositius que s'iniciïn a partir de l'1 de gener de 2024).
S'activen els límits suprimits pel Tribunal Constitucional, en sentència de gener de 2024, en relació amb la compensació de les bases imposables negatives per als contribuents l'INCN dels quals superi els 20.000.000 €. En concret:
- Els contribuents els períodes impositius dels quals s'iniciïn a partir de l'1 de gener de 2024 quan l'INCN es trobi entre 20.000.000 € i 60.000.000 € el límit per compensar les bases imposables negatives serà del 50 per 100 de la base imposable de l'exercici.
- Els contribuents amb un INCN superior a 60.000.000 € només podran compensar les pèrdues fiscals en el 25 per 100 de la base imposable de l'exercici.
Import net de la xifra de negocis (INCN) en €
INCN < 20.000.000
70%
20.000.000 < INCN<= 60.000.000
50%
INCN ≥ 60.000.000
25%
G) Deduccions per evitar la doble imposició internacional
- S'activa de nou el límit del 50 per 100 de la quota íntegra de les deduccions per evitar la doble imposició internacional o interna generada o pendent de compensar.
- Aquesta limitació només s'aplica als contribuents amb INCN de, almenys, 20.000.000 € en els 12 mesos anteriors a l'inici del període impositiu.
H) Reversió de les pèrdues de cartera anteriors a 2013
- Una altra de les mesures que el Tribunal Constitucional va expulsar de l'ordenament jurídic va ser l'obligació de revertir per cinquenes parts els deterioraments de participacions anteriors al 2013.
- Per als períodes impositius que s'iniciïn a partir de l'1 de gener de 2024, s'obliga a revertir els deterioraments de valor que van resultar deduïbles en períodes impositius començats amb anterioritat a 1 de gener de 2013, com a mínim, per parts iguals en la base imposable.
I) Bases imposables negatives en Grups de consolidació
- Es prorroga als períodes impositius 2024 i 2025 la mesura que es va aprovar només per al 2023 que va consistir a no incloure en la base imposable consolidada del grup el 50 per 100 de les bases imposables individuals negatives.
- Les quantitats no computades s'hauran d'integrar per dècimes parts en els períodes successius iniciats a partir de l'1 de gener de 2025 i 1 de gener de 2026.
- Aquesta limitació els anys 2024 i 2025 no afectarà les fundacions que formin part d'un grup fiscal.
5. Impost sobre el Valor Afegit
- Tipus del 4 per 100: s'incorpora al tipus superreduït la llet fermentada.
- Operacions assimilades a les importacions de béns
- En el cas de gasolines, gasoils i biocarburants destinats a ser usats com a carburants en els epígrafs de la llei d'impostos especials, la utilització del règim de dipòsit diferent del duaner, s'entendrà realitzada per l'últim dipositant del producte que s'extregui del dipòsit fiscal, al qual es repercutirà l'Impost sobre Hidrocarburs i que estarà obligat a liquidar l'IVA o, bé, pel titular del dipòsit fiscal en cas que sigui el propietari del producte.
- L'últim dipositant del producte que s'extregui, o el titular del dipòsit fiscal en cas que sigui el propietari del producte, estarà obligat a garantir l'ingrés de l'IVA corresponent als lliuraments subjectes i no exemptes de carburants extrets del dipòsit fiscal.
- Garanties de l'ingrés de l'IVA respecte a certs carburants que abandonen el règim de dipòsit diferent del duaner
- L'últim dipositant dels productes referits en el tercer paràgraf de l'article 19.5è d'aquesta llei que s'extreguin del dipòsit fiscal, o el titular del dipòsit fiscal en cas que sigui el propietari d'aquests productes, estarà obligat a constituir i mantenir una garantia que garanteixi l'ingrés de l'IVA corresponent als lliuraments subjectes i no exemptes que es facin posteriorment d'aquests béns.
- L'anterior no resultarà d'aplicació quan l'últim dipositant o, si s'escau, el titular del dipòsit fiscal compleixi algun dels següents requisits: (i) tenir reconeguda la condició d'operador econòmic autoritzat i (ii) tenir reconeguda la condició d'operador confiable.
- La garantia haurà d'adoptar alguna de les formes següents:
- Aval d'entitat de crèdit, institució financera o companyia d'assegurances.
- Pagament a compte del 110% de la quota de l'IVA de l'operació, que podrà ser deduït en l'autoliquidació del període de liquidació en què s'hagués consignat.
- Arrendament d'habitatge
- S'impulsarà la modificació de la Directiva harmonitzada de l'IVA en l'àmbit de la Unió Europea per permetre als Estats membres gravar els arrendaments d'habitatges de curta durada, en aquelles zones on aquest tipus d'allotjament dificulta l'accés a l'habitatge a la ciutadania o promou la saturació turística del territori.
- La transposició de la Directiva es realitzarà amb caràcter d'urgència, implicant les plataformes digitals que faciliten aquests arrendaments perquè s'ocupin de la repercussió i ingrés de l'IVA.
6) Impostos especials
Es modifiquen els tipus de gravàmens per a cigars, cigarrets, cigarrets i picada per embolicar.
- Epígraf 1. Cigars i cigarrets: continuen gravats al tipus del 15,8 per 100. L'import de l'impost no pot ser inferior a 47 € per cada 1.000 unitats (abans 41,5 €).
- Epígraf 2. Cigarrets: el tipus proporcional passa a ser de 48,5 per 100 (abans 51 per 100). El tipus específic passa a ser de 33,50 € per cada 1.000 cigarrets (abans 24,7 €). L'import de l'impost no pot ser inferior al tipus únic de 150 € per cada 1.000 cigarrets (abans 131,5 €).
- Epígraf 3. Picadura per embolicar: tipus proporcional: 37,68 per 100 (abans 41,5 per 100). El tipus específic: 33,4 € per quilogram (abans 23,5 €). L'import de l'impost no pot ser inferior al tipus únic 112,5 € per cada quilogram (abans de 98,75 €).
-
Epígraf 4. Les altres tasques del tabac: 34 per 100 (abans 28,4 per 100). Les altres tasques del tabac estaran gravades al tipus únic de 30 € per quilograms (abans 22 €) quan la quota que resultaria de l'aplicació del tipus establert en el paràgraf anterior sigui inferior a la quantia d'aquest tipus únic.
Impost sobre Hidrocarburs
− Es consideren contribuents els qui posseeixin hidrocarburs per a la seva distribució o per al repostatge de vehicles destinats al transport de mercaderies o passatgers, quan no havent-se acreditat el pagament de l'impost, es doni algun dels supòsits següents:
- Quan els hidrocarburs es detecti la presència d'altres productes diferents dels marcadors o traçadors degudament autoritzats i de components admesos en les especificacions tècniques.
- Quan hagin estat adquirits a operadors que no figurin en el llistat publicat per la Comissió Nacional d'Energia.
7) Solució Pública de Facturació electrònica
S'introdueix una disposició addicional vint-i-unè en la Llei 56/2007, de mesures d'Impuls de la Societat de la Informació
- Es regulen alguns requisits de la Solució Pública de Facturació electrònica, com és l'obligació per part de les plataformes privades de remetre simultàniament a la seva emissió una còpia electrònica fidel de cada factura a la solució pública.
- S'obliga als destinataris, empresaris o professionals de comunicar a la solució pública el pagament efectiu complet de les factures o, bé, el seu rebuig.
- I també es regulen els requisits de conservació i accés de les dades emmagatzemades en la solució pública.
8) Impost sobre el marge d'interessos i comissions de determinades entitats financeres
Naturalesa i objecte
- És un tribut directe que grava el marge dels interessos i comissions obtingut per les entitats de crèdit, sucursals d'entitats de crèdit estrangeres i establiments financers de crèdit que desenvolupin la seva activitat en territori espanyol, sens perjudici dels règims tributaris forals del País Basc i Navarra.
- Aquest Impost no serà deduïble en l'Impost sobre Societats ni en l'Impost sobre la Renda de no Residents.
Període impositiu
Coincidirà amb l'exercici econòmic del contribuent sense que pugui excedir de 12 mesos i conclourà en els següents supòsits:
- Quan l'entitat s'extingeixi o deixi d'estar establerta a Espanya.
- Per la transformació de la forma societària o modificació del seu estatut que determini la pèrdua com a contribuent.
- Quan les sucursals cessin en la seva activitat en territori espanyol o es produeixi la transmissió de la sucursal a un tercer.
Base imposable i ingrés del deute
- Constituïda pel saldo positiu d'integrar i compensar el marge d'interessos i els ingressos i despeses per comissions derivats de l'activitat desenvolupada a Espanya que figurin en el compte de pèrdues i guanys o, si s'escau, en l'estat de resultats del contribuent. Si resultés saldo negatiu la base imposable serà zero.
- Es liquidarà en els primers 20 dies naturals del novè mes posterior a la finalització del període impositiu.
Base liquidable
- Resultat de reduir la base imposable en l'import de 100.000.000 €, sense que la base liquidable pugui ser negativa.
Tipus de gravamen i quota íntegra
Base liquidable |
Quota íntegra |
Resta base liquidable |
Tipus de gravamen |
Fins a milions € |
milions € |
Fins a milions € |
% |
0,00 |
0,00 |
750,00 |
1,00 |
750,00 |
7,50 |
750,00 |
3,50 |
1.500,00 |
33,75 |
1.500,00 |
4,80 |
3.000,00 |
105,75 |
2.000,00 |
6,00 |
5.000,00 |
225,75 |
en endavant |
7,00 |
Quota líquida
- Serà el resultat de minorar la quota íntegra en el 25 per 100 de la quota líquida de l'Impost sobre Societats o de l'Impost sobre la Renda de no Residents, sense que la quota líquida pugui ser negativa.
- Si la base imposable fos negativa, no hi cabrà la deducció.
Deducció extraordinària
- Quan l'indicador de rendibilitat sobre l'actiu total sigui inferior al valor de referència de 0,7 per 100 de la quota líquida, es deduirà un percentatge sobre la mateixa corresponent a la proporció que representi la disminució que experimenti l'indicador respecte d'aquest valor de referència d'acord amb la fórmula següent: Percentatge deducció = [1- (indicador de rentabilitat sobre l'actiu total / 0,7)] x 100
Vigència de l'impost
- Serà aplicable en els tres primers períodes impositius consecutius que s'iniciïn des de l'1 de gener de 2024.
Pagament fraccionat
- En els primers 20 dies naturals del segon mes posterior al de la finalització del període impositiu, s'efectuarà un pagament fraccionat que serà el resultat de multiplicar un 40 per 100 sobre la quota líquida o, si s'escau, sobre la quota líquida minorada en la deducció extraordinària.
- No es presentarà el pagament fraccionat quan la quota líquida no sigui positiva.
- En primer pagament fraccionat que s'hagi d'efectuar el 2025 es realitzarà en els primers 20 dies naturals del sisè mes posterior a la finalització del període impositiu.
9) Gravamen temporal energètic
Queda derogat aquest gravamen temporal per als operadors principals en el sector energètic que van satisfer durant els anys 2023 i 2024.
L'abast d'aquesta Llei/2024 es pot constatar en l'ajustada síntesi que presentem aquí als nostres clients. Tot i això, algunes normes recollides en la Llei no apareixen en el resum que hem realitzat. A saber, el tractament, a efectes de l'IRPF, de les activitats artístiques realitzades de manera excepcional, la tributació per IRPF i successions i donacions a treballadors afectats per la DANA per part de les empreses i la materialització de la RIC en el Règim Econòmic i Fiscal de Canàries. Aquestes normes no són objecte detall en la nostra circular núm. 2. Així mateix, aquesta circular tampoc recull l'articulació de l'Impost sobre els Líquids per a Cigarrets Electrònics i altres productes relacionats amb el Tabac.